9 godzin temu
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. To data graniczna „po”, określająca bezwzględny obowiązek fakturowania. Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 7 VATU, faktury (z pewnymi wyjątkami) nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. To data graniczna „przed”.
Podatnicy często wystawiają faktury przed transakcją. Jak widać, jest to proceder absolutnie dopuszczalny i zgodny z przepisami. Nie można jednak z wyrywnością wystawania faktur przesadzić. Chodzi tu o cienką granicę między fakturą wystawioną z góry a fakturą niedokumentującą zdarzenia gospodarczego. A w tym drugim przypadku, wisi nad głową podatnika widmo zastosowania art. 108 ust. 1 VATU, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Czasem podatnik – sprzedawca ma wpływ na spełnienie warunku czasowego. Czasem jednak nie – co dotyczy faktur zaliczkowych. Ich wystawienie przed otrzymaniem zaliczki to więc zawsze swego rodzaju ruletka, nie wiadomo bowiem, czy nabywca uiści zapłatę w ciągu 60 dni od wystawienia dokumentu, czy też nie. A jeżeli nie, to co wtedy? Poglądy organów podatkowych w tej kwestii są raczej konserwatywne. Tym ciekawsze jest zaobserwowane ostatnio zjawisko zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS w takiej właśnie sprawie. Co z tego wynika? Spójrzmy.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik świadczył usługi informatyczne, w tym udziela licencji na oprogramowanie komputerowe oraz usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem komputerowym, na które udzieli licencji. Nadzór autorski polega będzie między innymi na udostępnianiu poprawek i zmian do systemu komputerowego, a także naprawie błędów powstałych w trakcie użytkowania systemu przez kontrahentów.
Podatnik i jego nabywcy w niektórych przypadkach ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. A w niektórych nie. Podatnik wystawia faktury przed rzeczywistym wykonaniem niektórych usług (np. w trakcie okresu, którego faktura dotyczy). Zdarza się, iż faktury takie nie są płacone w ciągu 60 dni od daty ich wystawienia (30 dni w poprzednim stanie prawnym, ale dla uproszczenia posługiwać będziemy się obecnym limitem). Podatnik postanowił potwierdzić, czy wystawienie faktur na 60 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent dokona faktycznej płatności w terminie późniejszym, a w konsekwencji czy może rozliczyć wystawioną przedwcześnie fakturę w dacie obowiązku podatkowego (miesiącu realnej zapłaty). W domyśle – czy tak wystawiona faktura zaliczkowa może zostać uznana za „pustą”, jeżeli w przypadku braku otrzymania zapłaty w terminie podatnik jej nie skoryguje do zera.
Stanowisko organów
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 6.11.2017 r., 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD, Legalis i zajął w niej negatywne względem podatnika stanowisko. Uznał bowiem, iż gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 (wówczas 30) dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 VATU. Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 VATU, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sytuacji bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 60 (wówczas 30 dni) przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z przepisami. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast gdy podatnik nie skoryguje faktury, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku.
Dlaczego piszemy o tak archaicznej interpretacji?
Ano dlatego, iż Szef KAS działając z urzędu 23.7.2025 r. zmienił tę interpretację (DOP7.8101.28.2025.FMLM). Uznał, iż faktura VAT wystawiona w opisywanych okolicznościach nie jest fakturą prawidłową. Zasadniczo, należy ją wyzerować. Niemniej, jeżeli podatnik nie skoryguje takich faktur to nie będzie on zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VATU. Co bowiem ważne, pomimo przedwczesnego wystawienia faktury – choć z opóźnieniem to finalnie nastąpi zapłata za usługę. Należy zatem uznać, iż w realiach niniejszej sprawy wystawiona przedwcześnie faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. VATU.
Komentarz
Tyle tu wątków, iż nie wiadomo od czego zacząć. Interpretacja dotyczy bowiem w dużej mierze usług udzielania licencji. Określenie dla nich obowiązku podatkowego w VAT jest wyzwaniem samym w sobie. W tym przypadku fiskus uznał, iż dla usług innych niż okresowe, datą wykonania usługi może być dzień zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja. W efekcie, o ile opłata za udzieloną licencję wnoszona jest przez kontrahenta jednorazowo po podpisaniu umowy, tj. przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta. Mamy więc zaliczkę – i problem z nią związany. Ale dziś Dyrektor KIS wydaje też interpretacje wskazujące, iż datą wykonania takiej usługi może być moment udzielenia licencji (moment początkowy). Wówczas, problem z zaliczką może nie istnieć (chyba, iż miałaby ona być płacona z dużym wyprzedzeniem). A mamy jeszcze usługi rozliczane w okresach… nie jest to samo w sobie proste (choć faktur za usługi ciągłe ograniczenie 60 dni nie musi dotyczyć).
Problem wystawiania faktur „z góry” dotyczy też innych branż. Uaktywnia się zwłaszcza z końcem okresów rozliczeniowych – gdy działy sprzedaży chcą poprawić wyniki, wystawiają faktury przed dostawą. Muszą wówczas liczyć na to, iż ta zostanie zrealizowana w ciągu 60 dni właśnie. Bo jak nie, to… no właśnie, co wtedy?
Szef KAS nie zajął tu stanowiska całkowicie jednoznacznego. Z jednej strony racjonalnie moim zdaniem uznał, iż faktury przedwczesne nie są fakturami pustymi, za wystawienie których podatnik może zapłacić sankcyjny VAT. Co jednak ważne – nie bezwarunkowo. Kluczowym elementem jest to, iż z tytułu transakcji powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą finalnie powstanie obowiązek podatkowy. Przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą „pustą”, jeżeli obowiązek podatkowy z niej wynikający zrealizuje się. A jest to okoliczność, której czasem (np. 61 dnia od wystawienia) nie da się przewidzieć. Szef KAS nie stwierdził też, iż takie przedwczesne faktury są prawidłowe. Zasadniczo bowiem, nadają się do skorygowania „do zera”. Brak możliwości karania za „pustą fakturę” nie oznacza wcale, iż inna podstawa nałożenia kary z KKS w tym wypadku nie może znaleźć zastosowania. Nie jest też do końca jasne stanowisko odnośnie możliwości odliczenia VAT z takiej faktury przez nabywcę (oczywiście po dostawie lub po zapłacie zaliczki). Jest ona przecież jakkolwiek nie „pusta”, to jednak nieprawidłowa.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zmiana interpretacji indywidualnej, DOP7.8101.28.2025.FMLM
