2 godzin temu
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), eksport towarów to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę, o ile wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez adekwatny organ celny określony w przepisach celnych. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, iż podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 VATU).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tu również można zastosować 0% stawkę VAT, podobnie jednak trzeba spełnić szereg warunków określonych w art. 42 ust. 1 VATU.
Czasem WDT może jednak stać się eksportem. Co wtedy się dzieje? Najlepiej zobrazuje taki przypadek najnowsze rozstrzygnięcie TSUE.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik wykazywał w swych deklaracjach VAT WDT ze stawką 0% VAT bo przyjmował, iż dostarczał towary do kontrahentów w innych krajach UE. Podatnik posiadał stosowne listy przewozowe wskazujące, iż towary dostarczane były na Litwę przez kontrahenta podatnika. Tymczasem polskie organy podatkowe stwierdziły, iż kontrahent (nawiasem mówiąc, o niskiej rzetelności) wywoził te towary bezpośrednio z Polski do Białorusi (a więc poza UE). Zdaniem polskich organów podatkowych, w takim przypadku w braku przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii należało uznać, iż rozpatrywane dostawy nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowego. Podatnik nie zweryfikował zaś należycie, gdzie towary miały zostać dostarczone, ograniczył się do formalnego potwierdzenia ich dostawy do Litwy w oparciu o podpis kierowcy, który dokonał ich transportu, wraz z pieczątką spółki przewozowej. W konsekwencji, sprzedaż towarów stanowiła dostawę krajową podlegającą VAT o stawce 5 %, co skutkowało zaległością, odsetkami i sankcją VAT.
Podatnik z takim surowym poglądem się nie zgodził. Nie kwestionował co prawda wywozu towarów poza UE (a nie na Litwę). Ale właśnie, skoro towary wyjechały poza terytorium kraju to zdaniem podatnika nie ma podstaw do zapłaty stawki krajowej. Materialnoprawne przesłanki procedury wywozu pośredniego zostały tu spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga więc zastosowania stawki 0 % VAT adekwatnej dla eksportu towarów. Sprawa trafiła finalnie przed NSA. Ten uznał, iż zapyta TSUE o to czy dostawę towarów zadeklarowaną jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, ale poza terytorium Unii. Ubogacając to pytanie dodatkowo o kwestię świadomości podatnika – sprzedawcy oraz o kwestie dokumentacyjne.
Rozstrzygnięcie sądu
TSUE wydał w tej sprawie wyrok z 1.8.2025 r., C-602/24, Legalis. Uznał, iż wszystkie kryteria uznania dostaw tego rodzaju za eksport są spełnione. Dostawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, a te wyjechały z Polski (zdaniem dostawcy – do innego kraju UE, zdaniem fiskusa – poza UE). Nie zostały więc skonsumowane w Polsce – a to zasadniczo wspiera argumentację o braku efektywnego opodatkowania takich transakcji wedle stawki krajowej.
TSUE skrytykował organy podatkowe za konkluzję, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa w rzeczywistości nie została dokonana. Choć to fakt – organy nie podjęły rękawicy co do dalszej analizy biegu zdarzeń, zasłaniając się brakiem staranności podatnika w weryfikacji logistycznych aspektów transakcji. Takie okoliczności nie mają jednak zdaniem TSUE znaczenia dla zakwalifikowania transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego jako transakcji wywozu. Okoliczności, iż strony początkowo uzgodniły dostawę wewnątrzwspólnotową, która ostatecznie nie miała miejsca, i iż dostawa poza terytorium Unii została dokonana bez wiedzy dostawcy, stanowią elementy subiektywne, które są co do zasady pozbawione znaczenia.
Oczywiście, krajowe przepisy definiują eksport jako dostawę poza UE, potwierdzoną dokumentami celnymi. Podatnik ich nie posiadał. Stawianie wymagań formalnych dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest zgodne z pryncypiami UE, o ile przepis krajowy nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Warunki formalne nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień (stawki 0%). Odmowa zastosowania zwolnienia w eksporcie z tego tylko powodu, iż podatnik nie dysponuje prawidłowymi dokumentami dotyczącymi wywozu, nie jest proporcjonalna, o ile organy podatkowe mają pewność, iż towary zostały wywiezione. Taka odmowa wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, ponieważ zwolnienie z VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zwolnienia są rzeczywiście spełnione.
Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wskazał na żadne oszustwo lub nadużycie ze strony dostawcy w łańcuchu dostaw. W konsekwencji, podatnik miał prawo zastosowania w niniejszej sprawie 0% stawki VAT dla dostawy pierwotnie zadeklarowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, o ile omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych.
Komentarz
TSUE zaprezentował kilka ciekawych tez. Najciekawsza chyba dotyczy tego, iż gdy dowód tej dostawy został uzyskany przez polski organ podatkowy, a nie przez dostawcę, nie ma to wielkiego znaczenia dla zakwalifikowania transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jako transakcji wywozu. To istotny wniosek – okazuje się bowiem, iż określone w przepisach VATU wymogi do zastosowania 0% stawki VAT są niewspółmierne co do celu. Problem jest głęboki, bo nie chodzi tu tylko o warunki stosowania 0% VAT z art. 41 ust. 6 VATU, ale z zasady o samą definicję eksportu, która referuje przecież do potwierdzenia wywozu przez organy celne. Czyli, jakkolwiek potwierdzenie jest istotne to oczekiwanie, iż podatnik będzie je posiadał to już za wiele, przy założeniu, iż z obiektywnych okoliczności wynika, iż towar opuścił UE.
Wnioski są daleko idące. Oto bowiem aby wykazać eksport ze stawką 0% VAT wcale nie trzeba posiadać CC599C, względnie dokumentu od operatora pocztowego (czego wciąż oczekują organy podatkowe, a sądy administracyjne na szczęście konsekwentnie łagodzą takie podejście). To ważne np. dla podatników dokonujących eksportu pośredniego, gdy dokumentacja celna trafia do innego podmiotu. Albo dla podatników, dla których transakcji urzędem celnym wyjścia i wyprowadzenia jest urząd z innego kraju UE. Wówczas nie ma szans na CC599C, co najwyżej na inny dokument adekwatny dla kraju wyprowadzenia. Gdy krajem tym jest np. Bułgaria czy Grecja, trudno o komfort takich dokumentów, zapisywanych w innych alfabetach. Oczywiście, bazowanie li tylko na dokumentach handlowych (np. CMR czy potwierdzeniach odbioru) to przez cały czas działanie ryzykowne. Jakieś potwierdzenie wywozu jest potrzebne, choć nie musi być w posiadaniu samego podatnika. jeżeli jednak do wywozu doszło to dokumenty istnieją. Mimo wszystko, poprawia to sytuację eksporterów.
Inny wątek to jakość krajowych przepisów. Znów widać, iż stopień ich sformalizowania jest bardzo daleko idący. Za bardzo. Nie bez powodu, TSUE niejednokrotnie rozstrzyga w „polskich” sprawach w podobnym tonie. Deregulacja to nie tylko slogan, to potrzeba, która sięga głęboko, do pryncypiów krajowych przepisów.
Na wyroku nie skorzystają do końca podatnicy dokonujący WDT, a przynajmniej nie zawsze. Na pewno nie w przypadku, w którym dokonują dostawy na rzecz niezarejestrowanego w innym kraju UE nabywcy. Od reformy quick fix wymóg rejestracji kontrahenta jest przesłanką materialną dla stosowania stawki 0% VAT. W odwrotnej sytuacji wyrok więc „nie zadziała”. jeżeli np. podatnik dokonał eksportu do kontrahenta ze Szwajcarii, nie może bronić 0% stawki VAT w przypadku braku potwierdzenia wywozu poza UE, jeżeli towar dotarł np. do Niemiec – o ile szwajcarski kontrahent nie jest tam zarejestrowany do celów VAT UE.
Wyrok TSUE z 1.8.2025 r., C-602/24, Legalis
