13 godzin temu
Zasada in dubio pro tributario – krok naprzód czy pozór gwarancji?
Ustawa z 12.9.2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 1417) wprowadza do art. 122 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU) nowy § 2, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Jednocześnie projektodawca przewidział trzy wyjątki od tej zasady, tj. w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób; gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów, a także gdy sprzeciwia się temu istotny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
W tym kontekście należy przypomnieć, iż dotychczasowy art. 2a OrdPU, wprowadzony w 2016 r., ograniczał zasadę in dubio pro tributario wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa. Już wtedy podnoszono, iż takie zawężenie ma charakter niekonstytucyjny, gdyż w praktyce największe problemy powstają nie na tle abstrakcyjnych interpretacji norm, ale przy ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik, będący stroną słabszą w relacji z organem wyposażonym w aparat kontrolny i dowodowy, nie powinien być obciążany skutkami niedających się usunąć wątpliwości faktycznych. A z konstytucyjnych zasad wynika obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika również wątpliwości faktycznych.
Nowelizacja pozornie zmierza w tym kierunku, jednak poprzez wprowadzenie szerokich wyjątków prowadzi do faktycznego osłabienia, a nie wzmocnienia, konstytucyjnej gwarancji.
Najbardziej problematyczny jest art. 122 § 2 pkt 3 OrdPU, który przewiduje, iż zasada nie będzie miała zastosowania, gdy sprzeciwia się temu istotny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. Wprowadza się w ten sposób do systemu prawa pojęcia nieostre i niedookreślone, które nie posiadają definicji ustawowej, a ich wykładnia pozostaje w pełni uzależniona od praktyki organów podatkowych.
Przyjęcie owej przesłanki oznacza w praktyce, iż organ podatkowy zawsze będzie mógł powołać się na fiskalny interes państwa w postaci zapewnienia wpływów budżetowych i uchylić zasadę in dubio pro tributario. Tym samym rozwiązanie – zamiast zwiększać pewność prawa i zaufanie obywatela do państwa – stwarza ryzyko iluzoryczności tej gwarancji i pozostawia organom podatkowym zbyt szeroką swobodę w decydowaniu o jej zastosowaniu.
Przedawnienie po nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego
Jedną z najbardziej kontrowersyjnych propozycji projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr z wykazu UD196) jest uchylenie art. 44 § 2 KKS, zgodnie z którym karalność czynu wygasa wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Uchylenie tego przepisu oznaczałoby w praktyce, iż podatnik – mimo wygaśnięcia zobowiązania publicznoprawnego – przez cały czas mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności karno-skarbowej.
Takie rozwiązanie rodzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne, gdyż prowadzi do swoistego obejścia instytucji przedawnienia i narusza zasadę pewności prawa. Jeżeli ustawodawca uznaje, iż po upływie określonego terminu roszczenie publicznoprawne wygasa, to nie sposób przyjąć, by podatnik miał być przez cały czas pociągany do odpowiedzialności karnej za rzekome narażenie jej na uszczuplenie.
Wymiar praktyczny tej zmiany budzi jeszcze większe wątpliwości. Podatnik zobowiązany jest do przechowywania dokumentacji księgowej jedynie przez okres przedawnienia. Po jego upływie nie posiada więc materiałów pozwalających na obronę. Organy, dysponując instrumentami postępowania karnego, mogłyby w istocie obejść instytucję przedawnienia, stawiając podatnika w sytuacji pułapki prawnej.
Wprowadzenie takiej regulacji prowadziłoby do zatarcia granicy między prawem podatkowym a prawem karnym skarbowym. Prawo karne, które z założenia ma charakter ultima ratio, zostałoby zdegradowane do roli mechanizmu fiskalnego.
Uchylenie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – długo oczekiwana zmiana
Utrwalony w praktyce mechanizm instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt. 1 OrdPU stanowił dowód jego wadliwej konstrukcji normatywnej. Organy podatkowe przez lata nadużywały tego przepisu, wszczynając postępowania karno-skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto podkreślić, iż nadużywanie instytucji przedawnienia przez organy podatkowe to przedmiot największej ilości skarg do sądu administracyjnego.
W praktyce przedawnienie, które powinno pełnić funkcję gwarancyjną i dyscyplinującą administrację podatkową do działania w określonych ramach czasowych, przekształciło się w narzędzie legitymizujące opieszałość i dowolność administracji skarbowej, co w konsekwencji prowadziło do ugruntowywania systemowej patologii, w której nieefektywność organizacyjna aparatu skarbowego bywa maskowana zabiegami proceduralnymi.
Wobec powyższego kierunek zmian legislacyjnych, który prowadzi do uchylenia art. 70 § 6 pkt. 1 OrdPU, należy uznać nie tylko za uzasadniony, ale wręcz konieczny – projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr z wykazu UD196). Przepis ten w obowiązującym brzmieniu nie zapewnia podatnikowi należytej ochrony przed arbitralnością działań organów podatkowych, a przez to stoi w sprzeczności z zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą praworządności oraz zasadą zaufania obywatela do państwa. To przykład zmiany, która realnie poprawia jakość prawa i odbudowuje zaufanie do instytucji państwa.
Podsumowanie
Ostatnie uchwalone i procedowane zmiany w ustawach podatkowych nie mogą być poddane jednoznacznej ocenie. Wśród nich znajdują się rozwiązania, które w sposób rzeczywisty wzmacniają ochronę podatnika i przybliżają praktykę stosowania prawa do standardów konstytucyjnych oraz zasad demokratycznego państwa prawa. Nie brakuje jednak rozwiązań, które zamiast porządkować system, rodzą wątpliwości co do ich słuszności.
Prawo podatkowe nie może być kształtowane w trybie doraźnym, w reakcji na bieżące potrzeby fiskalne. Jego stabilność, przewidywalność i spójność to wartości ustrojowe, gwarantowane przez Konstytucję. Wszystkie unormowania powinny być tak sformułowane, aby podatnik miał możliwość łatwego ustalenia ich znaczenia. Państwo, które uchwala przepisy niejasne, przerzuca ciężar odpowiedzialności na obywatela, zamiast pełnić swoją podstawową funkcję – zapewniać jasne, przewidywalne i sprawiedliwe reguły postępowania.
Pozostaje ciągle nadzieja, iż ustawodawca będzie o tym pamiętał.
